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        存貨的會計準則和審計方法,教你怎么盤點蝦夷扇貝

        企業咨詢專家 2021-10-17 10:14:49

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        2015年10月底,就在舉國風靡的親子類娛樂節目“爸爸去哪兒”第二季剛剛結束播映不久,A股上市公司“獐子島”又上演了精彩的續集“扇貝去哪兒”,引得各路投資者、媒體和監管機構爭先搶占登島先機一探究竟。

        ? ? ? 一時間,這個不足15平方公里的海濱小島,似乎真的成了世界頂級娛樂大片的拍攝現場。獐子島突然間被捧上輿論的風口浪尖源于該公司三季報公司業績“大變臉”,由盈利變為虧損約8.12億元。105.64萬畝海洋牧場發生自然災害,遭遇北黃海冷水團低溫及變溫等,獐子島蝦夷扇貝遭受了滅頂之災,價值7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理。在如此驚駭的原因面前,各家的小伙伴們都驚呆了。甚至有中小投資者出言“活要見肉,死要見殼!”

          從該事件被曝至今已半月有余,反觀整個事件,無疑公司對存貨的處理是該事件最值得關注的焦點之一。根據公司協同海洋科學家和會計師到現場進行系統調查結果,公司決定對105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕、進行核銷處理,對43.02萬畝海域成本為3億元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備2.83億元,扣除遞延所得稅影響2.54億元,合計影響凈利潤7.63億元,全部計入2014年第三季度。面對這種處理結果,無論是作為一名局內的利益相關者,還是一個只想了解內情的門外看客,似乎都不禁要先問,在我國現行的會計準則下應如何對涉及企業存貨業務進行相關會計處理,以及審計師們是如何抽絲剝繭、尋蹤索跡地去獲取充分適當的審計證據,出具可靠的鑒證報告的。

          要想了解有關存貨的會計處理和審計方法,首先我們需對“存貨”下一個準確的定義。根據《企業會計準則講解(2010)》的注解,企業的存貨通常包括以下內容:

          原材料,指企業在生產過程中經加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。為建造固定資產等各項工程而儲備的各種材料不能作為企業存貨。

          在產品,指企業正在制造尚未完工的產品,包括正在各個生產工序加工的產品,和已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續的產品。

          半成品,指經過一定生產過程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管,但尚未制造完工成為產成品,仍需進一步加工的中間產品。

          在產品和半成品的主要區別是,在產品一般不需要入庫,而半成品一般需要入半成品庫。此外,在產品一般不能直接對外銷售,而半成品可以。

          產成品,指工業企業已經完成全部生產過程并驗收入庫,可以按照合同規定的條件送交訂貨單位,或者可以作為商品對外銷售的產品。企業接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品,制造和修理完成驗收入庫后應視同企業的產成品。

          商品,指商品流通企業外購或委托加工完成驗收入庫用于銷售的各種商品。

          周轉材料,指企業能夠多次使用、但不符合固定資產定義的材料,如為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝物,各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經營過程中周轉使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉材料。但是,周轉材料符合固定資產定義的,應當作為固定資產處理。

          《講解》中只做了以上幾種分類的解釋,但是在很多企業中一般還會設立“在途物資”科目。一般企業采用實際成本(或進價)進行材料、商品等物資的日常核算,貨款已付尚未驗收入庫的購入材料或商品的采購成本,都會通過“在途物資”科目進行歸集。本科目應當按照供應單位和物資品種進行明細核算。

          對企業存貨的審計一般主要追求以下五個目的:保證資產負債表中的存貨是存在的(存在性),所有應當記錄的存貨均已記錄(完整性),記錄的存貨由被審計單位擁有或控制(權利和義務),存貨以恰當的金額包括在財務報表中,與之相關的計價調整已恰當記錄(準確性),存貨已按照企業會計準則的規定在財務報表中做出恰當列報(列報)等。

          在現場進行審計工作時,審計人員一般會先獲取存貨科目下總賬和明細賬,將明細賬分門別類的清單(full list)作為附表(sub-sheet)列在存貨工作底稿(working paper)的主表(lead sheet)之后。并將每張附表的明細賬進行加總與主表相應類型的匯總額進行核對,比較是否會由于加總或者手工調賬等原因導致總賬和明細賬不符的情況。當然,在工作底稿的主表中也需核對上期數是否正確,并列出本期與上期數的變動差額和變動率。對于比較大的變動絕對數和百分比需要在注釋表(notes sheet)中作詳細的說明。在注釋表的開篇,一般都會根據企業所處行業的性質和經營模式對企業的存貨分類進行描述,以及存貨的確認方式。根據主表的變動情況進行一般的分析性復核,解釋本期數額變動的總體情況以及引起這種變化的主要原因。

          接下來需要對明細賬進行仔細查看,看有沒有異常的數字,比如出現負數,即存貨紅字。一般出現這種情況是由于出庫記賬的存貨比入進賬的總額要多,請注意,這里強調的都是賬面的情況,因為實際過程中是不可能會出現倉庫里的貨出去的比現有的還要多的。這主要可能是由于在存貨入庫的時候,相關人員忘了做入賬處理,當審計過程中發現這種問題時,需要找出漏計的相關原始憑證進行賬面調整,如果數額特別巨大、發生頻率較高,可能就要考慮企業的相關內控是否合適以及執行是否有效了。

          在結束了由總賬到明細賬的審查和明細賬的詳細審查后,那么問題又來了,審計技術究竟哪家強呢?強不強咱還得接著往細里看,那就是這明細賬中每一條編號存貨的成本究竟是否正確呢,它是怎么得出來的呢?有些人說,那還不簡單!不就是買來的價格嗎?可是,這樣說準確嗎?因為,首先在成本核算中就分為標準成本法和實際成本法,如果說實際成本法是買來的價格還有那么點意思,那標準成本法下的成本核算可就完全不是這么回事了。此外,對于原材料,在途物資啥的可能說采購的價格占了主要的成本,可是那些在產品、半成品和產成品在生產過程中耗用的人工啊、水電費啊、折舊攤銷啊等等,你要如何歸集呢?這樣看來,對成本的核算似乎是個不小的問題,列為看官不要急,我們再來看看《講解》中是怎么說的。

          《講解》中概括,存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

          采購成本指企業物資從采購到入庫前所發生的全部支出,包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。不包括按規定可以抵扣的增值稅額。相關稅費指企業購買、自制或委托加工存貨發生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。其他可歸屬于采購成本的費用,包括在采購過程中發生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費等,可以直接歸屬的計入成本,否則選擇合理的分配方法分配。從供貨單位、外部運輸機構等收回的短缺或其他賠償,應沖減所購物資的采購成本。因遭受意外發生的損失和尚待查明原因的途中損耗,暫作待處理財產損益進行核算,查明原因后再作處理。

          加工成本主要由直接人工和制造費用構成,其實質是企業在進一步加工存貨的過程中追加發生的生產成本,不包括直接由材料存貨轉移來的價值。直接人工和間接人工的劃分依據通常是生產工人是否可直接確定其服務的產品對象。制造費用時企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用,包括生產部門管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費及物料消耗、勞動保護費、季節性和修理期間的停工損失等。直接人工一般按照計時工資或者計件工資分配。制造費用一般應按生產車間部門先行歸集,然后根據制造費用的性質,合理選擇分配方法。月末,企業因根據自身情況對直接人工、制造費用以及直接材料等生產成本在完工產品和在產品間進行分配。成本計算的基本方法主要有品種法、分批法和分步法三種。分配方法一經確定,不得隨意變更,如需變更應當在財務報表附錄中予以說明。

          其他成本主要包括投資者投入的成本和通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業合并等方式取得的存貨成本。相關成本需要根據具體的準則來進行確認。此外,盤盈的存貨應按重置成本入賬,并通過“待處理財產損益”歸集,按管理層權限報經批準后沖減當期的管理費用。

          非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用應計入當期損益。企業在采購入庫后發生的倉儲費,應計入當期損益,但是為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用應計入存貨成本。不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出,不符合存貨定義和確認條件的,也要計入當期損益。企業采購用于廣告營銷活動的特定商品或服務計入銷售費用。

          企業在確認發出存貨成本時一般采用先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法和個別計價法。

          對于已售存貨成本的結轉包括,確認存貨銷售收入的當期,應將已經銷售存貨的成本結轉為當期營業成本。存貨為非商品存貨的,如材料等,應將已出售材料的實際成本予以結轉,計入其他業務成本。對已售存貨計提了存貨跌價準備的,還應結轉以集體的存貨跌價準備,沖減當期主營業務成本或其他業務成本,實際上是按已售產成品和商品的賬面價值結轉主營業務成本和其他業務成本。

          在企業核算存貨成本時一般分為實際成本法和標準成本法,實際成本即企業按照產品實際發生的成本進行成本核算,標準成本又稱標準成本制度或標準成本會計,是指以標準成本為核心,通過標準成本的制定、執行、核算、控制、差異分析等一系列有機結合的環節,將成本的核算、控制、考核、分析融為一體,實現成本管理目的的一種成本管理制度。

          由于我國會計準則要求采用實際成本法進行存貨的計量,所以在期末對標準成本法和實際成本法產生的成本差異進行處理,主要方法有兩種:

          1、結轉本期損益法

          按照這種方法,在會計期末將所有差異轉入"利潤"賬戶,或者先將差異轉入"主營業務成本"賬戶,再隨同已銷產品的標準成本一起轉至"利潤"賬戶。在成本差異數額不大時采用此種方法為宜。

          2、調整銷貨成本與存貨法

          按照這種方法,在會計期末將成本差異按比例分配至已銷產品成本和存貨成本。采用這種方法的依據是稅法和會計制度均要求以實際成本反映存貨成本和銷貨成本。本期發生的成本差異,應由存貨和銷貨成本共同負擔。

          成本差異的處理方法選擇要考慮許多因素,差異處理的方法要保持歷史的一致性,以便使成本數據保持可比性,并防止信息使用人發生誤解。

          對存貨的成本審計一般散落在內控測試和細節測試中。對存貨的內控測試主要包括采購與付款循環(purchase)以及生產和存貨循環(costing)。

          采購與付款循環主要包括以下流程:請購商品(勞務)?編制訂購單?驗收商品?儲存商品?編制付款憑證?確認與記錄負債?付款?記錄先進、銀行存款支出。生產與存貨循環流程主要由以下流程組成:計劃和安排生產環節?發出原材料?生產產品?核算產品成本?儲存產成品?發運產成品。在執行內控測試時,審計人員一般需要與各環節部門人員進行溝通,根據企業的具體業務情況畫出流程圖/表(walk through),標明每項流程的關鍵風險點和公司采取的相關控制。指出該項控制的發生頻率以及進行有效性測試的參考底稿編號(reference no.)。審計人員在畫出流程圖/表之后還需要取得一套完整的佐證流程圖的憑證資料,對于資料上的存貨成本的具體數字,需要在備注中重新進行計算。比如,公司如果按照標準成本法進行成本的采購核算,需要在資料中找到這個標準單價和采購的數量,那么存貨在系統中的成本應該是標準單價和采購數量的乘積。又如,企業是按照月末一次加權平均法計算存貨的發出成本。審計人員應當取得該項存貨期初的總成本和數量,期末的總成本和數量,進行加權平均計算,查看此加權平均價格是否與下月初的出庫存貨單價相符。對于內控的有效性測試(toe),一般按照經驗法確定測試的數量,測試的樣本應盡量在全年各月進行均勻分布。

          在細節性測試中,一般會將存貨的不同類別根據客戶或產品進行進一步的細分,并將本期期末數與上期期末數進行比較,解釋變動較大的絕對數和百分比的原因。對期末由于標準成本法和實際成本法產生的差異進行的成本差異調整進行重新計算。

          至此,我們似乎只保證了存貨單價的準確性,但是,我們都知道存貨的成本其實是單價與數量的乘積,那么存貨數量的準確性和完整性應該如何檢測呢?這就需要我們在審計過程中另一件強有力的工具——盤點來保證了。

          對于存貨的盤點,或者更準確的來說是對存貨的監盤,一般分為盤前計劃、盤中監督和記錄、盤后報告這三大部分。盤前計劃主要包括在盤點之前審計人員需要和公司做好充分的溝通,知曉盤點的日期。很多時候公司的盤點時間不能保證在資產負債表日進行的,因為,盤點其實是一項非常浩大的工程,想要保證所有人員都要在12月31日這天隨時待命其實是比較困難的一件事。但是如果盤點日期離資產負債表日過于遙遠,無疑會增加審計人員在期后進行審計工作的工作量也很難保證存貨的準確性和完整性,因此,充分的事前溝通在此似乎顯得尤為重要。需要強調的是,如果不是在資產負債表日這天進行盤點,審計人員需要反復跟客戶強調要提供從盤點日到資產負債表日這段時間的所有存貨的出入庫憑證,以保證審計人員在進行存貨的審計時能獲得充分的審計證據(supporting)去進行數據的推導驗證(roll forward)。往往企業為了要保證正常的生產和經營,會一邊進行盤點一邊繼續生產,盤到哪里,哪里就暫時停下來,等盤完了繼續生產,這時,即使盤點是在資產負債表日,審計人員也需要獲得當天的出入庫單,否則盤點的結果與賬面金額一定是不相符的。對于某些特殊的行業,比如零售業,為了保證日常的經營,盤點一般是在結束一天的營業后才開始,對于那些大型的商超往往都是連夜進行,這無疑是對審計人員體力的極大考驗。以我自己的親身經歷,我曾經參加過一個化工企業存貨的盤點,由于是要去測量油罐中溶液的體積和數量,真的是在12月31日這一天的24點去取數,在凜冽的寒風中攀爬幾十米高的油罐,前面的專業測繪人員一直在提醒我注意腳下,不要踩空,當手腳并用艱難地登頂之后,遙望滿天繁星,真有一種一覽眾山小的趕腳。就在腦中開始想起“we are the champion”的音樂時,測繪員的提醒我離罐口還有一段距離,我倒吸一口涼氣,擦掉滿額頭的汗珠,開始俯下身體戰戰兢兢的繼續向罐口爬去…

          在與客戶進行盤前溝通的另一件重要的事情是要取得客戶的盤點計劃表,最好是能拿到客戶存放貨品的地圖。審計人員需要根據客戶提供的存貨清單篩選出自己需要監盤或者重新盤點的樣本,然后比照客戶的盤點計劃表和地圖恰當的安排審計人員。

          在盤點過程中,審計人員一般是起到一個監督的工作,不僅是監督盤點的數量的準確性,也是監督客戶的盤點操作是否合規,這又涉及到企業內控有效性的問題。但是,有些客戶往往不太明白,認為審計人員就是事務所派來跟他們一起盤點的,就直接讓審計人員自己去盤,他們在一旁監督。往往有些剛入的審計新手會被客戶唬住,掄起袖子就開始盤起來,浪費時間浪費體力不說,殊不知自己的這種方式其實是錯誤的。當然,必要的時候審計人員也可以抽取部分樣本進行復盤,以確保盤點的準確性。審計人員在選擇樣本進行監盤的時候需要進行雙向的盤點,即賬到實和實到賬,究竟哪種是驗證存在性,哪種是驗證完整性大家可以自行查閱審計教材了解。其實,我覺得盤點過程是一個特別漲姿勢的過程,經驗豐富的審計人員往往都生得一雙火眼金睛。因為,在盤點過程中其實要跟著客戶去走他們的廠區和存貨區,這時就可以觀察到,廠房車間是否在正常生產,即使是停工盤點你也可以大體從機器的落灰程度看出企業的經營運作,這其實也是一種實地勘察(physical inspection)。同樣,在盤點存貨過程中,也可以發現是否有別人寄放在我們這的貨品,有沒有賬上有但是實際沒看到其實是寄放在別家倉庫的存貨,這時我們就需要對相關存貨寄發詢證函或者邀請其他審計人員在當地進行盤點來證實了。在盤點過程中,我們要特別注意那些“難盤”的貨品,比如那些成箱包裝堆放的物品,有些箱子被壓在很下面,盤點人員就大致數一下箱子的總數,再根據每箱包裝數去確定總數。這往往是很危險的,因為,誰也不能保證那些壓在最下面的箱子里面都是實打實的物品。對于那些久放落灰的物品,特別是在存貨周轉期較短的企業,一定要詢問長期堆放的原因,是否已計提減值,是否已在處置的計劃中,何時處置,以及處置后需要提供相關的證明資料。對于在存貨盤點中發生的盤虧或存貨毀損的情況,應作待處理財產損益處理。經管理層批準后,如果是計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺,應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償,將凈損失計入管理費用。如果屬于自然災害等非常規原因造成的毀損,應將凈損失計入營業外支出。

          有時客戶的舞弊(fraud)行為就發生在一些細小的過程中,我就聽說過幾則有關盤點的趣事。曾經某剛入職的審計員去參加一個養豬廠的盤點,其實客戶實際養的豬也就一百多頭,但賬面上有兩百,最后盤點下來的結果也是兩百,這是怎么回事?原來豬的體積太大,不可能在一個豬圈中全部集合,結果就是客戶數一頭從前門趕出去一頭,結果這頭豬又從后門被趕回來了,如此往復,源源不斷,莫說兩百就是上千頭也能數出來,大不了就讓他家豬多遛幾圈唄。結果第二天一個可能工作有些年頭的審計員看了一下,立馬勒令他們停止,掏出一管有顏色的噴劑,在每頭被盤完的豬身上做個記號,小樣,看你們還敢造假。另一則趣事則是某審計員跟我一樣是去盤點油罐,但是,這些油罐卻是從底部相通的。他奮力的爬上第一個油罐,看到滿滿的一罐油,心里很開心,費了這么大力總算沒白費。陪同一旁的工作人員說,你看,貨真價實的吧,我們這種誠信單位,您絕對放心!于是,該審計員同志就放松了緊剔,慢慢悠悠,一邊和客戶聊著天一邊踱步下來再上另一個油罐,誰知,剛盤的一罐油中的油已經在這段時間從地下被秘密的抽到了另一個罐中。當這位粗心的審計員朋友低頭一看又是一罐滿滿的油的時候立刻又安心了不少,心想,果然是誠信單位,存貨都足足噠。接下來的幾罐干脆不親自看了,爬上爬下神馬的,太累了。這個故事是如此的神奇,以至于我每次盤油罐的時候總是心有余悸,仔細觀察油罐的底部是否有什么管道互相連接。以上兩則趣聞的真實性已很難考證,然而,從另一個方面來看,盤點的過程雖然是比較簡單的,一般平常的盤點都會安排剛入職一兩年的新手去做,可是,魔鬼往往出現在細節中,你可能直到盤點結束踏上歸途之后都無法理解究竟客戶在什么地方動了手腳,怎么看似正常有序的盤點過程就出現了舞弊!所以,無論是作為審計屆的新手還是摸爬滾打了多年的老馬,都要多留幾個心眼,打破常規或者事先安排好的盤點流程,做一些計劃外的工作,比如那一罐清新的顏色噴劑。

          我們再回過頭看“獐子島”的盤點工作,考慮到養殖業和其產品的特殊性、工作的強度、成本以及對生產經營的影響,公司一般于每年的12月20日至12月30日進行盤點。對于那些通過浮筏養殖(包括蝦夷扇貝、鮑魚、海膽等)以及網箱養殖(包括養殖各種魚類)的在產品,盤點方便易操作,可以實行全面盤點。對于浮筏養殖蝦夷扇貝、海膽等在產品,因數量較多,一般實施多點隨機抽取浮筏進行盤點(抽點比例為10%),抽點后,根據抽點結果與公司生產部門、財務部門當前的統計數據進行核對,若不存在差異或存在合理差異,則按盤點的在養量與臺筏樣本數相除求得單位臺筏的在養量,再與養殖臺筏總量相乘,最后推算出全部在養量,以推算的全部在養量作為實有數量。若存在異常差異的,則擴大至實施全面盤點,以盤點數作為實有數量。

          以上幾種貨品尚數簡單易盤類,而對于此次事件的主角——底播在產品則盤點工作略顯復雜。由于該類產品都是是在海底自然生長的活物,而且養殖規模大,將其全部捕撈上來盤點會耗費大量的費用,也會影響正常的生產經營,因此在公司研發中心定期抽查檢測的基礎上,采取抽樣盤點方式。

          對于蝦夷扇貝類,其養殖周期為1年以上,分兩個底播年份進行分區輪播,抽查時按分區抽查。當年底播扇貝,11月份進行苗種底播,到12月份是公司盤點月,因底播時間較短,平均個體較小,盤點會導致幼苗受傷或死亡,故以實投數量為盤點數。上年底播扇貝,根據養殖海域水深不同,以不同的采捕方式進行抽點。水深超過20米的養殖區域(占公司目前養殖海域的90%以上)采用拖網采捕盤點的方式(每100畝抽點1畝,抽點比例為不低于1%),具體方法是在不同的養殖區塊,隨機選取多個樣本點,用標準的拖網、采用船只拖網方式進行拖網捕撈,對捕撈的扇貝進行清點,同時根據坐標位置計算捕撈面積,以清點的捕撈數量與捕撈面積相除求得每畝在養量,用盤點的每畝在養量與該區塊養殖面積相乘推算該區塊的在養總量,以推算的在養總量作為實有數量。不超過20米養殖區采用人工采捕的方式進行盤點。在不同的養殖區塊,隨機選取多個樣本點(由于受養殖環境限制面積較少,每50畝抽點90平方米,抽點比例為3‰左右),盤點具體方法是將面積為30平方米鐵框投入底播區,潛水員在圈定區域將扇貝全部捕撈,對捕撈的扇貝數量進行清點和稱重,以清點的捕撈數量與捕撈面積相除求得每畝在養量,用盤點的每畝在養量與該區塊養殖面積相乘推算該區塊的在養總量,以推算的在養總量作為實有數量。

          對于底播鮑魚,其生長周期為四年,分四個底播年份進行分區輪播;海參生長周期為三年,分三個底播年份進行分區輪播。底播鮑魚和海參都在水深較淺的海域養殖,其盤點也采用人工潛水采捕隨機抽樣盤點,具體盤點方法同上述底播扇貝的人工采捕盤點方式。

          可能大家看到這里都會不禁要問,那些實投數作為盤點數的貝苗審計師獲取了充分適當的審計證據了嗎?審計師在監盤的過程中究竟是按照客戶事先安排好的盤點方式進行的,還是在現場隨機抽取了若干盤點區域進行了實盤?另外,更讓人疑惑的是,對于如此數量巨大和價值昂貴的貨品,一年到三年才盤一次是值得放心的嗎?你就是散養幾只羊你也總得經常去山里看看羊兒們最近都吃得好不好啊,有沒有長膘啊,有沒有生病的羊啊,有沒有懷孕的母羊啊,有沒有哪只羊被隔壁老王遷走賣了啊。你說你一個上市公司的如此數量巨大、價值昂貴的存貨這么一瞬間就集體撒丫全跑了,你這是在侮辱審計師們的智商嗎,你當投資者們都是逗比呢!

          我們且不說扇貝們遭遇了冷氣團全都羞射地遷移到其他地方去了這件事是真是假,那么企業應在什么樣的情況計提存貨跌價準備,以及怎樣計提才是比較合理的呢。

          《講解》首先為我們引入了存貨可變現凈值這一概念??勺儸F凈值是指存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用以及相關稅費后的金額。確定存貨可變現凈值的前提是企業在正常地進行日?;顒?,如企業在清算過程中,那么不能按照存貨的規定確定可變現凈值。其特征表現為存貨的預計未來凈現金流。不同存貨可變現凈值的構成不同,產成品、商品和用于出售的材料等要以估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費。而需要經過加工的材料存貨則需多減去至完工時顧及將要發生的成本。在計算存貨可變現凈值時,需要以確鑿的證據為基礎。比如在確定存貨的成本時,應當以取得外來原始憑證、生產成本賬簿記錄等為依據。在確定可變現凈值時,則應當同時考慮產成品或商品的市場價格、與產成品或商品相同或類似的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。

          此外,還需要考慮持有存貨的目的,持有待售的商品、產成品,如果有合同約定的需要以合同的價格確定其售價,而沒有合同約定的,則以一般市場價格為其售價。在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料,一般同樣以市場價格確定為它的銷售價格。

          企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備,但是對于那些數量繁多、單價較低的存貨,也可按照類別進行存貨跌價準備的計提。一般出現以下情況時,可以表明存貨的可變現凈值低于成本:存貨的市場價格持續下跌,在可預見的未來無回升的希望;企業使用該項原材料生產的成本大于產品的銷售價格;因產品更新換代,原有庫存不適應新產品的需要,而其市場價格又低于賬面成本;提供的商品或勞務過時亦或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化,導致市場價格逐漸下跌;其他足以證明存貨實質上已經發生減值的跡象。如果在庫存中發現存貨已經霉爛變質,過期且無轉讓價值,生產中已不再需要且無實用價值和轉讓價值,以及其他足以證明無使用價值和轉讓價值的情況,那幾本可以判斷該存貨的可變現凈值為零。

          在對企業進行減值準備的審計時,審計師一般需先獲得存貨計提減值準備的政策,看看企業的會計政策中是如何規定的,并與會計準則進行比對,是否符合準則的要求。同樣,在不經意間,也可以隨時去問公司里做存貨的會計朋友,看看他們是否真的了解存貨的計提政策,以及執行情況,注意,這也是判斷企業內控有效性的重要依據。由于,我們在計提存貨減值的時候是,借:資產減值損失,貸:存貨跌價準備,分錄的另一只腳其實是踩在了利潤表中,因此,我們還需要從資產減值損失的明細賬中挖出存貨的這部分減值,將資產負債表和資產負債表中的數字進行勾稽。

          除此之外,為了保證存貨跌價準備計提的完整和準確,我們還需要對存貨進行庫齡測試(aging test)和可變現凈值的測試(nrv test)。在對庫齡進行測試時,我們需要根據存貨不同類型的風險和審計準則要求進行樣本量的確定,取得選取出樣本的庫齡明細,并進行抽憑,記錄相關憑證的時間,觀察這些樣本是否正確的落在了記錄的期間中。而對可變現凈值的測試,一般是取得所要測試樣本的市場單位價格或者合同單位價格,將其與在庫數量的乘積與存貨賬面數進行比較,加總差異金額并與客戶的賬面計提數進行比較。如果計算數與賬面數相差較大,甚至超過了實際執行的重要性水平(pm)那么很高興的告訴你,你要去和客戶探討一條審計調整(ja)了。

          在中國會計準則下,企業需要在資產負債表日確定存貨的可變現凈值,如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失,可以轉回計提的存貨跌價準備,但是也只能在原已集體的存貨跌價準備的金額內轉回。由于這種轉回會同時擴大資產和利潤總額,所以對這些轉回的重新計算以及獲取充分適當的審計證據顯得尤為重要。

          另外值得一提的是,材料的期末跌價準備的確定不能僅看可變現凈值和成本,如果由其生產出的產品不存在跌價的情況,即使材料的存貨的可變現凈值小于成本也是不需要計提跌價準備的。只有在材料和其生產出的產品同時存在跌價的情況,才需要以材料的可變現凈值和成本的差額計提存貨跌價準備。

          由上述過程可以看出,企業對存貨跌價準備的計提以及審計師對存貨跌價準備的評價應當是一個非常嚴謹和繁雜的過程。而“獐子島”管理層對105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝進行核銷處理,對43.02萬畝海域成本為3億元的底播蝦夷扇貝存跌價準備2.83億元的動作如此之快之堅決,不得不讓廣大知情者為之嘩然,眾多投資者為之心寒。

          對于存貨還有兩個比較重要的審計程序一個是實質性分析程序中對存貨周轉率或者存貨周轉天數的計算。一般是取存貨的期末余額或者是期初與期末的平均值除以對應的采購成本,就是存貨的周轉率,再乘以當期天數就是存貨的周轉天數。這個比例一般用來衡量從原材料購入開始,經過倉儲、生產、再倉儲到產成品售出那天,在當期經歷了幾次或者多少天一次。這個比例可以按不同存貨的類型進行分類計算也可以加總計算,根據使用者不同的目的進行靈活變動。這主要是幫審計人員監控企業存貨流動的整體速率,對企業的生產形成整體的印象以方便和常識(common sense)進行比較。此外,審計人員同樣可以從對存貨周轉率的宏觀把握企業計提存貨跌價準備是否適當。

          另外一個重要的審計程序既是存貨的截止性測試。我剛接觸截止性測試的時候完全是照著前人的注釋去拿資產負債表日前后五天的出入庫單,但卻完全不明白其中的道理,直到有一天被經理問了為什么要拿五天而不是三天或者十天的呢,我才開始仔細的思考這個問題。其實截止性測試主要是考察入賬的正確性問題,那么對于存貨的截止性測試就是對采購和銷售的雙重測試。因此,我們首先要搞清楚存貨的采購是通過什么方式進行的,一般采購期是多長時間,同樣銷售是如何做到的,是海運、陸運還是空運,因為不同的方式其實決定了入賬日期的期限。那么在選擇出入庫的時候也應該根據這些企業的常識去做適當的選擇。

          啰啰嗦嗦寫了很多,似乎直到今日“獐子島”事件也沒有個最終的“審判”,不過能借這樣一個看似笑話的案例讓我將存貨的會計處理的一般方式進行一個梳理和這幾年來我對存貨審計的一些心得做個總結也是極好的。當然由于我的經驗和認知上的不足,文中一定會有很多需要指正和提高的地方,希望能有機會與列為看官交流,大家共同提高,至少能為以后A股市場不再出現“藍田股份”和“獐子島”這樣的事件貢獻一份力量!

        本文來源于中國會計視野微信公眾號(ID:esnaicom),作者:老羅老濕

        版權說明:如涉版權問題,請與我們聯系,謝謝!

        2017年9月起審計與內控業務專項知識高級培訓班開課通知-內審網與南京審計學院舉辦

        各有關單位:

        國務院公布的《關于加強審計工作的意見》,對完善審計制度、加強審計工作作出重大部署,國內審計環境發生深刻變化,審計工作和審計監督也步入全方位“新常態”。面對審計全覆蓋越來越緊迫的新形勢和新常態,審計工作也面臨著許多新的問題和挑戰,這就需要大量的創新型審計人才。為進一步加快審計隊伍專業化建設進程,適應新形勢和新常態下經濟發展對審計人員綜合素質的需要,審計網將在2017年舉辦下列培訓班,旨在幫助廣大審計人員掌握和運用當代審計的最新理念和最新審計技巧與方法,著力提高審計人員依法審計能力,優化審計系統的人才結構和審計干部的知識結構,推進審計職業化建設,保障審計事業健康持續發展?,F將具體事項通知如下:

        一、培訓班名稱、內容、時間及地點

        (一)模塊一:PPP項目管理與案例分析

        1)最新PPP 國家政策走向;(2)PPP 融資模式設計與管理運營; (3)PPP項目識別論證;(4)PPP項目財政預算管理;(5)PPP項目資產負債管理;(6)PPP項目監督管理;(7)PPP項目全過程風險識別與管控;(8)PPP項目實施方案設計要點及案例分析;

        模塊二:建設項目全過程跟蹤審計與案例分析

        1)建設項目審計最新法規釋義;(2)當前工程造價控制的重點、難點及應對策略;(3)結合營改增政策講解“營改增”對工程造價審計影響;(4)結合案例重點解析建設項目程序審計、工程內部控制審計、發包方式審計、工程跟蹤審計要注意的突出問題;(5)建設項目招投標風險識別與防范;(6)結合案例講解“圍標”、“陪標”、“串標”、逃避招標的審計方法;(7)施工合同、設備材料采購合同、技術服務合同審計重點內容方法及對結算的影響;(8)結合《基本建設財務規則》(財政部第81號令)解析工程財務相關問題,講解工程大案要案審計查證的方式與方法;(9)建設項目績效審計指標構建與評價;(10)建設項目典型大案要案評析。

        2、時間及地點

        2017年11月13日—11月17日 ????廈 ???門

        (二)審計工作底稿與審計報告撰寫實務培訓班

        1、培訓內容⑴講解審計基本流程;⑵審計工作底稿的種類、格式、內容;⑶審計工作底稿的編制與復核、檔案存儲及轉換技術;⑷常見審計類型工作底稿范例;⑸審計報告的種類、格式、內容;⑹審計工作底稿的撰寫與修改、與被審單位溝通交流的方法與技巧;⑺審計報告的復核;⑻常見審計類型審計報告范例。

        2、時間及地點?

        2017年10月16日—10月20日???????

        (三)內部審計實務操作技巧與案例分析培訓班

        1、培訓內容⑴頒布新準則的目標與意義;⑵新準則框架和內容;⑶國內外先進的內部審計理念、工作思路及發展趨勢;⑷內部審計中關注的重點、難點問題;⑸內部審計在風險管理、控制和治理中的作用;⑹內部審計風險管理和內部控制;⑺舞弊調查與審計;⑻結合案例講解內部審計實務操作技巧與技術方法。

        2、時間及地點

        2017年11月20日—11月24日 ????海 ?口

        (四)新常態下現代審計技術與方法培訓班

        1、培訓內容⑴新常態審計的背景、內涵和特點;⑵新常態下審計工作的新發展;⑶現代審計方法的發展趨勢;⑷現代科學技術在審計中的運用;⑸審計技術創新實踐;⑹分析性技術的運用;⑺審計報告寫作技術。

        2、時間及地點?

        2017年9月11日—9月15日 ??????昆 ?明

        (五)新形勢下經濟責任審計與績效審計培訓班

        1、培訓內容⑴《實施細則》出臺的背景及意義;⑵《實施細則》具體內容解讀及實際操作;⑶新常態下經濟責任審計理念與經濟責任審計重點難點;⑷經濟責任審計的主要技術方法;⑸經濟責任審計評價方法與指標設定;⑹領導干部直接責任、主管責任、領導責任的界定及處理;⑺經濟責任審計報告的編寫及結果運用;⑻績效審計的程序、內容及技術方法;⑼經濟責任審計、績效審計案例分析。

        2、時間及地點

        2017年9月18日—9月22日 ? ????

        2017年12月11日—12月15日 ????

        (六)計算機審計應用實務培訓班

        1、培訓內容⑴計算機審計的含義及內容;⑵計算機審計的基本思路和方法;⑶計算機審計本質特征;⑷審計現場實施系統(AO);⑸數據式審計和信息系統審計;⑹審計實務中如何應用excel、accass、sql ?server等數據庫工具,如何與AO結合;⑺如何撰寫專家經驗和AO應用實例。

        2、時間及地點

        2017年11月06日—11月10日 ????

        (七)內部控制制度與風險管理培訓班

        1、培訓內容⑴企業內部控制理論與法規綜述;⑵內控制度的規范和指引;⑶風險管理及內部控制體系實施原則與重點;⑷風險管理及內控框架性要求;⑸建立企業內部控制的流程;⑹內控環境建設;⑺企業設計內部控制的風險控制;⑻內部控制的評價;⑼企業風險類別及其風險評估;⑽構建企業風險管理的關鍵成功要素;⑾風險管理的具體技巧及方法標準;⑿全面風險管理的總體目標;⒀財務風險管理實施路線;⒁實施風險管理與內控項目的誤區;⒂現階段風險管理、內部控制中存在的薄弱環節;⒃經典案例解析。

        2、時間及地點

        2017年9月22日—9月26日???????

        2017年12月18日—12月22日?????

        (八)內部控制與內部審計質量評估培訓班

        1、培訓內容⑴國外內部審計質量評估的發展現狀;⑵我國開展內部審計質量評估的情況及規劃;⑶講解《內部審計質量評估辦法(試行)》和《內部審計質量評估機構管理辦法(試行)》;⑷講解《中國內部審計質量評估手冊(試行)》,并通過案例講授手冊的實際應用;⑸內部審計質量評估體系設計;⑹內部控制運用指南;⑺內部控制的評價;⑻結合案例實際講解內部控制中存在的薄弱環節。 ?

        2、時間及地點

        2017年10月23日—10月27日 ????蘇 ??州

        二、收費標準

        培訓費1800元(含場租費、資料費、證書費、專家講課費等);會務組統一安排食宿,費用自理,食宿費及相關費用按當期培訓班的標準執行,所有費用報到時面交。

        三、主講專家及證書

        1.為保證授課質量和效果,培訓班將由審計署相關司局領導、南京審計學院知名教授及國內具有實踐經驗的審計專家授課,輔之現場疑難解答,互動交流。

        2.參加培訓的學員,經考核合格者將頒發中國審計教育網培訓證書,可作為審計人員繼續教育考核憑證。

        四、團體培訓

        各單位如需整班建制舉辦團體培訓班(人數限定30人以上),可直接與會務處聯系。培訓內容可按辦班單位要求進行設計,培訓時間、地點、收費標準雙方協商確定。

        五、報名辦法????

        各單位可統一組織報名,個人也可直接報名。報名參加培訓班的學員,請認真填寫報名回執,加蓋單位公章后用傳真或電子郵件正式報名,會務組收到報名回執后將于開班前七個工作日內以電子郵件或傳真的方式發出“報到通知書”,告知具體報到地點、乘車路線、日程安排等具體事項。

        六、報名咨詢

        報名電話:010-57018697??13381482607

        ??人:老師???朱老師????????

        ?E-mail:942601862@.com????????????

        ????件:培訓班報名回執表

        附件:培訓班報名回執表

        (請加蓋單位公章)??? 年?? 月??日

        單位名稱


        郵編


        詳細地址


        傳真


        聯 系 人


        單位電話


        手?? 機


        E-mail


        姓? ?名

        性別

        職務/職稱

        電話/手機

        電子信箱

        參加地點





















































































        其他建議及要求:

        注:1、此表復制有效?

        ? ? 2、需要電子版及以往課件及時致電索要

        ? ? 3、每期安排,第一天均為報到時間?

        ? ? 4、每期課程需要參加提前報名,本班為小班,追求的是質量,課程滿意度,額滿停招 ??

        每日都有案例分析,學術研究,政策解讀,經典課程,故事分享,時政要聞,生活常識等等,QQ交流:1070142988,歡迎添加,你需要的課程都有,及時索要!覺得好,順便轉發到朋友圈,讓更多的人了解,學習!